02 enero 2015

Se aprueba la Reforma Fiscal que ha entrado en vigor el día 1 de enero de 2.015

«Comentarios sobre la Reforma Fiscal que ha entrado en vigor el día 1 de enero de 2015«

La reforma fiscal aprobada no incentiva la inversión en el sector inmobiliario.-

Podemos decir que no han existido grandes cambios en la fiscalidad que pueda tener una gran incidencia en el mercado inmobiliario. En este sentido, y en lo que respecta al referido mercado, no puede destacarse ninguna línea general en la reforma que pueda ayudar a reactivarlo o relanzarlo, sino que únicamente podemos hablar de modificaciones puntuales, siendo alguna de ellas eliminación de beneficios fiscales. De esta forma cabe destacar la limitación en la aplicación de los coeficientes de abatimiento y la eliminación de los coeficientes correctores, tal y como veremos a continuación. Asimismo citaremos los cambios producidos en el tipo de gravamen del Impuesto de la Renta de los no residentes.

Sin embargo, no se han tenido en cuenta algunas de las propuestas del informe de la Comisión de Expertos que, sin duda alguna, podría haber tenido gran incidencia en la compraventa de viviendas de segunda mano, como, por ejemplo, la propuesta consistente en la eliminación gradual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

No obstante lo dicho, sí es cierto que se ha producido una modificación de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que puede reducir la fiscalidad del no residente derivada de dicho impuesto. Tal modificación, que veremos en el apartado 4 de la presente nota, ha venido derivada de de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 3 de septiembre de 2014 que considera que España incumple el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y el 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo.

 1.- Publicación de las leyes en el Boletín Oficial del Estado.-

En nuestra Nota de fecha 17 de marzo de 2014, informamos que la Comisión de Expertos que el Gobierno acordó constituir en julio de 2013 para acometer una reforma integral del sistema tributario español, presentó su informe al Consejo de Ministros el día 14 de marzo. Pues bien, con fecha 28 de noviembre de 2014 se han publicado en el Boletín Oficial del Estado las leyes que citamos a continuación y que pretenden aglutinar las modificaciones del sistema tributario español:

–          Ley 26/2014, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), el txto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias.

–          Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS).

–        Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

Como cabe observar, la primera y tercera son leyes que modifican las actualmente vigentes, y la segunda (Ley del IS) deroga la norma actual. Con determinadas excepciones, las tres leyes han entrado en vigor el día 1 de enero de 2015.

En los epígrafes siguientes expondremos algunas de las novedades introducidas por la primera de las normas referidas (Ley 26/2014):

2.- Modificación de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.-

A continuación destacamos algunas de las modificaciones operadas por la Ley 26/2014 en la Ley del IRNR:

2.1. Tipos de gravamen.-

Se producen las siguientes modificaciones en los tipos de gravamen:

–          A la base imponible del establecimiento permanente ya no se le aplicará el tipo de gravamen del 35 %, sino el que corresponda de entre los previstos en la normativa del IS.

–          Con respecto a las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la ley establece que el tipo general sigue siendo el 24 % (hemos de recordar que hasta el 31 de diciembre de 2014 se aplica el tipo transitorio del 24,75 %), pero introduce una novedad importante que afecta a los contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria. En este caso, el tipo de gravamen general es del 19 % y no del 24 %. Por su parte se añade una disposición adicional novena a la Ley del IRNR, en virtud de la cual para el 2015, el tipo de gravamen indicado será del 20 %.

–          Se reduce el tipo de gravamen correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español del 35 % al 25 %.

–          El tipo de gravamen aplicable en 2015 a los “dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad; intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios; y ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales” será del 20 % en lugar del 19 %. Ello en virtud de la incorporación de una disposición adicional novena  (recordemos que hasta el 31 de diciembre de 2014 se aplicaba el tipo de gravamen transitorio del 21 %).

–          En el mismo sentido que el apartado anterior, el tipo de gravamen complementario aplicable a las rentas obtenidas por establecimiento permanentes y que se transfieran al extranjero, será del 20 % en 2015 en lugar del 19 %.

2.2.- Exenciones.-

–          Se añade una exención equivalente a la ya existente en el IRPF: quedan exentas las ganancias patrimoniales obtenidas por los contribuyentes residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, por la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en España, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Si el importe invertido es inferior al percibido en la transmisión, quedará exenta solo la parte proporcional de la ganancia obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. Ello no excluye la obligación de retener el 3 %, así como su correspondiente ingreso.

–          Se modifican las condiciones para considerar exentas la distribución de beneficios a sociedades matrices residentes en los Estados Integrantes del Espacio Económico Europeo. De esta forma, si hasta ahora la norma exige que el Estado de residencia de la sociedad matriz tenga suscrito con España convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria, a partir de ahora se exige que dichos países “tengan un efectivo intercambio de información en materia tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.”

–          Al igual que establece la modificación de la Ley del IRPF, se suprime la exención de hasta 1.500,00 € sobre dividendos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por personas físicas residentes en otro estado miembro de la Unión Europea o en países o territorios con los que exista un efectivo intercambio de información tributaria.

2.3.- Otras modificaciones.-

–          Se añade un artículo 28 bis que faculta a la Administración tributaria a poner a disposición del contribuyente, cuando éste lo solicite, y con efectos meramente informativos, borradores de la declaración, exclusivamente relativos a la imputación de rentas inmobiliarias.

–          Para calcular la base de la imputación de renta de vivienda, por remisión a la Ley del IRPF, hasta el día 31 de diciembre de 2014, se aplica al valor catastral del inmueble el 2% o el 1,1% en el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados mediante una Ponencia de Valores de carácter general y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994. Pues bien, la reforma elimina de la Ley del IRPF la referencia a 1994. De esta forma el tipo del 1,1% se aplicará únicamente para valores catastrales revisados en los diez períodos impositivos anteriores al momento en que se va a imputar la renta.

3.- Modificaciones en la Ley del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas.-

A continuación enumeramos algunas de las modificaciones operadas en el IRPF:

3.1.- Eliminación de los coeficientes de actualización o de corrección monetaria y límites en la aplicación de los coeficientes de abatimiento.-

Se eliminan los coeficientes de corrección monetaria aplicables al valor de adquisición para el cálculo de la ganancia patrimonial y se limita la aplicación de los coeficientes de abatimiento.

En efecto, con la legislación vigente hasta el 31 de diciembre de 2014, para el cálculo de la ganancia patrimonial obtenido por la transmisión de un inmueble en el IRPF, existen dos beneficios fiscales. Uno es el coeficiente de corrección indicado con el que se pretende actualizar el valor de adquisición del bien inmueble; y el otro es un derecho a la reducción de la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de bienes adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. Dicha reducción se obtiene mediante la aplicación de los coeficientes de abatimiento indicados.

Pues bien, la reforma elimina el coeficiente de corrección y limita la aplicación de los coeficientes de abatimiento. De esta forma se aplican dichos coeficientes a las ganancias patrimoniales derivadas de las ventas de bienes que se produzcan a partir del 1 de enero de 2015 y que fueron adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, pero limitando la aplicación de los mismos a los valores de transmisión que no superen los 400.000 €. Además, de la lectura de la reforma se deduce que los referidos 400.000 € no es el valor de una transmisión individualizada, sino el conjunto de los valores de transmisión de todos los elementos patrimoniales que se transmitan a partir del 1 de enero de 2015 y  a los que hayan resultado de aplicación los coeficientes, con independencia de que cada venta se produzca en momentos distintos.

3.2.- Nueva exención.-

Se añade un apartado tercero al artículo 38 en virtud del cual quedan exentas las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor. El importe total que a tal efecto podrá destinarse es el de 240.000,00 €. Si no se destina el total del importe recibido, estará exenta la ganancia patrimonial en proporción al importe destinado a constituir la renta.

3.3.- Nuevo supuesto de ganancia patrimonial.-

En los supuestos en los que un contribuyente que haya tenido la condición de residente en España en 10 de los últimos 15 períodos impositivos anteriores al último periodo que deba declararse por el IRPF pierda su condición por cambio de residencia y se dé alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 95 bis que se introduce, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones en cualquier tipo de entidad y el valor de adquisición.

3.4.- Las sociedades civiles con objeto mercantil pasarán a ser sujetos pasivos del IS.-

Las sociedades civiles con objeto mercantil van a estar sujetas al Impuesto de Sociedades desde el 1 de enero de 2016, y por tanto ya no van a tributar como entidades en atribución por el IRPF. En estos casos, se habilita un régimen especial de disolución y liquidación, con beneficios fiscales.

3.5.- Régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español.-

Como ya expusimos en nuestra Nota de 17 de marzo, en el llamado Informe Lagares se propuso una modificación del régimen denominado “para residentes no habituales”, con la finalidad de que el mismo no se aplicara solo (como ocurre con la normativa que se reforma) a los desplazados a territorio español como consecuencia de un contrato de trabajo. Dicho régimen, tal y como estaba configurado en la normativa que se reforma, no era aplicable, por ejemplo, a un pensionista extranjero o a un administrador o directivo que tenga un nivel de renta superior al indicado. En este sentido para incentivar la inversión inmobiliaria en España y para incentivar que extranjeros con alto nivel adquisitivo o pensionistas establezcan su residencia fiscal en España, la Comisión de Expertos propuso, entre otras, realizar las siguientes modificaciones:

–          Ampliar el ámbito subjetivo del “régimen fiscal para los extranjeros residentes no habituales” a todas aquellas personas que se desplacen a España, no solo como consecuencia de un contrato de trabajo, sino también por el desarrollo de actividades económicas sin mediación de establecimiento permanente, como administradores o accionistas significativos, pensionistas y perceptores de rentas mobiliarias e inmobiliarias.

–          Eliminar el requisito de que las retribuciones anuales no superen los 600.000 € anuales.

–          Suprimir la imputación de renta inmobiliaria a los contribuyentes acogidos a este régimen.

Es evidente que con dicha medida se pretende conseguir que administradores y directivos de grandes empresas puedan pasar más tiempo en España y, por tanto considerarse residente fiscal, pero sin que ello conlleve una excesiva carga tributaria para ellos.

En la reforma se amplía el ámbito subjetivo a los administradores de sociedades que no sean socios de las mismas o, aún siéndolo, no pueda entenderse que la sociedad es entidad vinculada en los términos previstos en la Ley del IS. También se elimina el requisito de que la retribución sea inferior a 600.000,00 €.

4.- Modificación de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.-

Con fecha 3 de septiembre de 2014, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dictó una Sentencia en virtud de la cual considera que España incumple el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y el 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo. El motivo de dicho incumplimiento es el hecho de que las reducciones fiscales que se aplican al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD) por las Comunidades Autónomas no se aplica a los no residentes.

Pues bien, como consecuencia de dicha Sentencia, se ha modificado la disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en virtud de la cual se permite la aplicación de la normativa propia de las Comunidades Autónomas cuando el causante o el contribuyente (en el caso de herencia, legado o cualquier título sucesorio) fueran residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Ello implica la aplicación de las deducciones establecidas por cada Comunidad Autónoma.

Igualmente, se dispone la aplicación de la normativa propia de la Comunidad Autónoma en los supuestos de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos” de bienes inmuebles cuando el contribuyente no residente sea residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. También se permite la aplicación de la normativa propia de las Comunidades Autónomas cuando el contribuyente sea residente en España y adquiera por donación bienes inmuebles situados en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

5.- Modificación de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.-

Se añade una disposición adicional a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio en virtud de la cual los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en España.

Marbella, a 26 de diciembre de 2014

Escrito por

José

Castellano Fernández

[email protected]

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